深度 | 作者 | TaxDAO
2022年，Jarrett夫妇对美国政府提起诉讼，要求政府退还其要求退还的联邦所得税，该案主要涉及Jarrett夫妇在通过质押获得新的加密货币时是否实现了收入的争议。同年，田纳西州中区地方法院以在美国国税局（IRS）向Jarrett夫妇签发了一张全额退税加法定利息的支票为由，认为退款诉讼失去实际意义，驳回了Jarrett夫妇的诉讼。此后，Jarrett夫妇诉至联邦第六巡回法庭，法庭经审理决定维持原判；该案已于今年8月18日宣判。Jarrett诉美国案反映了IRS和加密资产投资者对质押加密货币的收入实现时点的不同立场，收入实现时点直接影响了个人所得税的应税收入确认，从而影响纳税额。本文通过对该案例的分析，试图梳理美国政府对加密资产质押所得征税的思路，为加密资产税收合规实务提供参考。1 案件事实和争议焦点1.1 两次庭审中查明的事实约书亚-贾勒特(Joshua Jarrett)声称自己多缴了2019年的税款，起诉IRS要求退税。Jarrett通过称为“质押（staking）”的过程生产Tezos代币（一种加密货币）。Jarrett认为，质押的实质是使用现有的Tezos代币和计算能力来生产新的代币，因此，他只有在出售或转让代币时才应当确认收入，从而需要缴税。但是IRS对这一过程的看法有所不同。IRS称，类似于付款、工资、补偿和其他收入来源，质押行为涉及商品和服务的交换；当纳税人收到定投产生的“奖励”时，会增加总收入（2023-14号税收裁决）。同时，IRS在其网站上发布的《数字资产问题更新》将收到“挖矿、定投和类似活动产生的新数字资产”归类为应税交易)。基于此，Jarrett在收到每个代币时都会实现收入，并计入当年的应纳税所得额。收入确认时机对于核算应纳税所得额至关重要，通常情况下，延迟变现对纳税人有利。Jarrett的税单取决于他实现收入时Tezos的价值。自2018年以来，Tezos的价值从70美分到超过8美元不等。Jarrett在2019年申报称，自己的质押活动产生了8876个Tezos，但其并未处置之。IRS将他所获得的Tezos视为他生产代币时的已实现收入。虽然Jarrett不同意，但是联邦法律禁止他提前对纳税义务提出异议——Jarrett必须先缴税，再要求国税局退税。因此，Jarrett夫妇在联合纳税申报表中将2019年获得的代币申报为收入，并为此缴纳了税款。此后，他们要求IRS退还3,793美元，理由是收入未实现。由于IRS未依法在六个月的时间内做出答复；Jarrett随即向联邦地区法院提起退税诉讼，请求：（1）判决Jarrett有权获得2019年的退款；（2）费用和律师费；（3）永久禁令，防止IRS“将Jarretts创造的代币视为收入”。在收到传票后，美国政府批准了Jarrett的退款和法定利息。2022年1月28日，美国政府向原告签发了一张金额为4,001.83美元的退税支票，其中包括3,793.00美元的联邦所得税退税和208.83美元的利息。美国政府随后根据《联邦民事诉讼规则》12(b)(1)提出动议，要求以缺乏属事管辖权为由驳回Jarrett的起诉，理由是退税要求已经没有实际意义——政府已经退还了多收的税款和利息。Jarrett没有兑现支票并继续诉讼；同时，他仍然声称自己有权获得针对IRS的永久禁令，即禁止IRS将自己未来通过质押获得的代币确认收入，而是在代币变现时确认之。他主张，对于挖矿行业从业者而言，通过该永久禁令获得稳定的税收预期是必要的。1.2 本案的争议焦点本案的争议焦点是，在美国政府签发退税支票后，法院是否对该案的仍然具有属事管辖权。换句话说，Jarrett收到的支票是否解决了他与美国政府之间的争议。依据Jarrett的观点：一方面，虽然他收到了支票，但是他拒绝接受（并未兑现）该支票，因此他仍能够就此退税提起诉讼。另一方面，即使他关于金钱的诉讼请求没有实际意义，他关于其他形式救济的理由仍然有效。所申请的永久禁令本身就是一个需要独立解决的争议，因此法院应当对此进行审理。然而，美国政府认为，依据《联邦宪法》和《反禁令法》的相关规定，Jarrett的诉请没有实际意义，因此法院不应对其做出判决。2 案件涉税法律关系分析2.1 法院是否具有Jarrett退税的属事管辖权2.1.1 地方法院的判决
属事管辖权（subject-matter jurisdiction）是指法院裁决特定类型的事项并提供所要求的补救措施的权力。法院必须具有管辖权才能对索赔（claim）做出有效的判决。美国政府辩称，根据《美利坚联邦共和国宪法》第三条的规定，司法权仅限制在“案件”和“争议”的范围内，该案因退税已无争议，所以法院没有相应的属事管辖权。地方法院认可了这一观点，并论述称：当法院不可能向胜诉方提供任何有效救济时，案件即失去实际意义。由于美国政府已经完成了退税行为，法院已不能通过满足Jarrett的退税请求对其进行救济。对于Jarrett认为“他们有权拒绝退税，并获得司法裁决”的论点，法院认为：Jarrett错误依据了Campbell-Ewald诉Gomez案支撑这一论点。因该案的情况是被告人提出了一个和解提议（要约），和解提议不足以结束案件。而本案的情况是美国政府直接向Jarrett签发了一张支票，而不是要约；Jarrett是否存入这张支票并不影响争议的存在与否。综上，地方法院认为因退税一案已不存在争议，否认了他们的管辖权。2.1.2 联邦巡回法庭的判决
联邦巡回法庭称，他们采用了“全新的视角”审查地区法院的无实际意义裁决，即转而考察政府是否充分证明了该案已无实际意义。巡回法庭在广泛地考察了此前的判例和最高法院的案例后，认可：被告的救济“提议”不能使原告获得完整的救济，但实际支付的款项则可以。巡回法庭补充论述道：没有理由用Jarrett如何处理支票来决定支票是否失效，《美国法典》26篇6611(b)(2)规定，“IRS支付利息的义务和退税支票同时终止”，而无论纳税人是否接受该支票。同时，巡回法庭也否认了Campbell-Ewald案与本案的相似性。在上诉过程中，IRS发布了2023-14号税收裁决（Rev. Rul. 2023-14），该税收裁决认为质押获得的代币奖励应该在取得支配权时确认收入。巡回法庭认为，该裁决对2019年的纳税没有影响。2.2 Jarrett申请的永久禁令是否属于独立的争议2.2.1 地方法院的判决
针对永久禁令的争议，法院认为，有两项法规排除了Jarrett申请的“前瞻性救济”。第一是根据《美国法典》第28篇2201(a)，根据《国内税收法典（IRC）》提起的联邦税诉讼被排除在宣告式救济之外。第二是《反禁令法》禁止了“以限制税收评估或征收为目的”的诉讼。另一方面，原告的起诉依据是《美国法典》第26篇7422条“要求退款的民事诉讼”，这一诉讼必然是面向过去而非规定未来的。根据该条款的索赔“是为了追回据称被错误地征收的任何国内税收”；这就意味着，Jarrett不能够进行仅涉及预期税收救济的诉讼。进一步地，Jarrett认为他们的诉讼请求属于“无实际意义”的例外情况，法院反驳称，该例外在本案中不适用。“无实际意义”的例外情况有两种：（1）自愿停止被质疑的行为；（2）损害能够再次发生，但又逃避审查。针对第一种情况，法院认为：美国政府退税的行为并不是“自愿停止行为”，因为美国政府没有改变自己的税收规则和条例，只是退还了Jarrett的税款。而针对第二种情况，法院称：“能够重复原则”只有当原告能够合理地表明他将再次受到被指控的违法行为的影响时才会适用”。由于Jarrett创造的Tezos是否属于应税收入的问题“将永远不会有定论”，后续的任何退税要求都基于不同的纳税年度，因此，案涉情形“并不能够重复发生”。综上，地方法院认为亦不应该对税收禁令进行管辖。2.2.2 联邦巡回法庭的判决
对于永久禁令，联邦巡回法庭的总体态度是：法规确认是追溯性的。它们决定的是先前评估和先前支付的税款的适当性，而非面向未来的纳税年度。在这点上，巡回法庭的说理与地区法院类似，认为“只对明天有利的判决将违反法律对税务案件中宣告性判决的禁令”。巡回法庭的另外一个重要观点在于：在退款请求本身被驳回后，仅预期救济不能支持退款案件。法院对此的说理较为薄弱，仅引用了Christian Coal一案说明，“在没有实际退款要求的情况下，法院没有受理仅包含前瞻性要求的诉讼的管辖权”。3 美国对加密资产的征税态度本案中的法律关系虽然较为简单，但其中反映了联邦法院和IRS对加密资产税收的态度，尤其是反映了IRS总体的调控方向。在梳理案件事实和法律分析的基础上，本文试解读联邦法院和IRS在加密资产税收上可能的观点。3.1 联邦法院的总体态度2023年7月26日，在巡回法庭的口头辩论中，首席法官承认，如果政府需要更多的时间就棘手或新颖的问题确定立场，允许政府推迟（考虑）本案有一定的好处。然而，在口头辩论不到一周后，IRS就发布了2023-14号税收裁决，明确表示他们不同意Jarrett的意见。Jarrett很快向上诉法院指出了这一点，并坚持认为他们有权就其案件进行听证并寻求禁令救济，因为他们今后可能会被征收类似的税款。联邦法院对加密资产税收总体持保守态度，他们没有对质押取得收入的时点进行法律确认，而是以管辖权为由拒绝做出相应的审理。地方法院在判决中称：“原告请求法院就其是否有权根据现行税法获得退税提供咨询意见，但法院不提供咨询意见。”针对IRS2023-14号税收裁决，法院认为“这可能意味着，此后类似Jarrett获得的退税可能不会被批准”，但其也未对该税收裁决做出评价。结合此前巡回法庭首席法官的表态来看，法院认为加密资产税收仍然是新兴领域，对其进行法律上收入时点的确认显然为时过早。3.2 IRS对相关问题的观点3.2.1 质押收入确认时点
IRS明确反对Jarrett的观点，其认为，质押收入应该在取得代币控制权时确定。此处涉及到时间先后问题。IRS向Jarrett征收的是2019税收年度的税收，而Jarrett向地方法院起诉的时间是2022年，IRS2023-14号税收裁决却是在2023年7月31日发布的；也就是说，IRS在2023年才明确指出质押收入的确认时点。但无论如何，IRS（至少从2019年开始）一直认为质押收入应当在取得代币控制权时确定。由于IRS的税收裁决并不具有法律效力，为避免税收裁决遭到法院否认的可能风险，IRS在本次诉讼中采取了否认管辖权的策略，这样，他们就可以避免质押收入的确认时点问题得到法院的实质性审理。IRS的诉讼策略取得了成功，Jarrett的诉讼并未对2023-14号税收裁决以及此前IRS的税收做法构成法律上的挑战。意即，在未来的一段时间内，可以预见IRS仍然会按照“取得代币控制权”这一标准来判断质押收入的确认时点。3.2.2 质押收入征税的可能方向
如前节，IRS的税收裁决虽然没有相应的法律效力，但其作为征税上的指导发生相应的效力，允许其在类似情况下按照相同标准征收税款；加之，IRS认为每个纳税年度都会因为不同的情况产生不同的税因。因此，即使在过去几年获得退税或质押代币因未出金而未确认收入的投资者也必须警惕：未来的纳税年度，质押收入很可能在取得代币控制权时确认。但因为2023-14号税收裁决仅仅基于2个案例做出，目前实务中积累的先例较少，我们建议投资者与专业人士进行进一步沟通以确定其未来的税务策略。3.3 本案其他法律问题讨论3.3.1 管辖权问题
Jarrett诉美国案为退税案件管辖权提供了一个重要的先例。一方面，它确认了IRS在签发退税支票后，退税争议即消灭；意即纳税人难以通过诉讼请求法院对IRS的税收条款进行实质性审查。Jarrett在上诉状中称：政府可以战略性地邮寄退款支票，出于各种原因随时中止退款诉讼。无疑，IRS可以使用这一策略规避有争议的税收政策进入实质性审查阶段，并在事实上推行之。然而，法院对此持不同观点，其认为，在个人诉讼中满足公民的一切要求可能是政府的一种策略，但这种策略通常不会引起人们对政府滥用权力的担忧。政府必须支付全额退款和利息以达到无争议的目的，而且是在诉讼引发了对政府让步的公开意见的情况下。意即，IRS的这一战略仍然会付出相应的代价，且受到舆论和其他形式的监督。这些限制使得IRS无法滥用权力，而必须使权利在本身的限度内运转。3.3.2 退税诉讼的性质
另一方面，该案也进一步确认退税诉讼“面向过去”的性质，借退税诉讼而向未来税收提出永久禁令的诉讼策略，在该案背景下似乎难以得到法院的认可。事实上，Jarrett起诉的目的之一就是对IRS的收入确认时点（反映在2023-14号税收裁决中）提出挑战，并且力图确认质押收入的时点应该在“出金”之时。只是很可惜法院并没有支持Jarrett的请求。 本文通过对Jarrett诉美国案的分析，试图梳理美国政府对加密资产质押所得征税的思路，为加密资产税收合规实务提供参考。本案反映了联邦法院对加密资产税收的保守态度，其没有对质押收入的确认时点进行法律确认，而是以管辖权为由拒绝做出相应的审理。同时，IRS的新税收裁决提示了加密资产税收的不确定性和复杂性，也展示了加密资产税收的未来发展和趋势，值得投资者密切关注。
